Los ingresos derivados de la cesión de derechos de imagen de deportistas profesionales por cuenta propia no han de calificarse en todo caso como rendimientos de actividades económicas en el IRPF

La Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2024 (rec. núm. 544/2023) clarifica la tributación de los rendimientos obtenidos por deportistas profesionales que desarrollan su actividad por cuenta propia por la cesión de derechos de imagen a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), negando que deban considerarse en todo caso rendimientos de actividades económicas.

En origen fáctico de este pronunciamiento se encuentra en la firma de un contrato de cesión de derechos de imagen entre un tenista profesional y una entidad no vinculada en la que ostentaba una participación del 2,39 %. El objeto del contrato, objeto de sucesivas prórrogas, era la explotación del nombre e imagen pública deportiva de la persona física, en su condición de jugador profesional de tenis. Durante los ejercicios 2007 a 2010, el deportista declaró en sus autoliquidaciones de IRPF los ingresos percibidos por la cesión de sus derechos de imagen como rendimientos derivados del capital mobiliario al amparo del artículo 25.4d de la Ley 35/2006, imputándolos al período impositivo en el que, según el contrato, eran exigibles, aplicando una reducción del 40% en concepto de renta irregular.

La Administración tributaria inició procedimiento de comprobación e inspección en relación con los citados ejercicios, por entender que las rentas derivadas de la cesión de los derechos de imagen debían calificarse como rendimientos de actividades económicas, al igual que los ingresos derivados de su participación en competiciones nacionales e internacionales. A juicio del órgano inspector, no era posible desligar la imagen pública del deportista del éxito profesional derivado de su actividad.

Agotada la vía administrativa, el contribuyente interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, que fue estimado mediante sentencia de 13 de abril de 2022 (rec. núm. 761/2018). A juicio de la sala de instancia, las pruebas del expediente no justificaban que en este caso concreto existiese una cesión de derechos realizada por el recurrente en el ámbito de su actividad económica como tenista profesional. La cesión de tales derechos se había efectuado a una entidad no vinculada en la que el tenista tenía una participación insignificante que, a diferencia del supuesto contemplado en la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de octubre de 2012 (rec. núm. 3278/2009), no permitía calificar a la entidad cesionaria como sociedad interpuesta. Por el contrario, esta última era una entidad especializada y encargada de la explotación de la imagen del tenista, que contaba con los medios personales y materiales necesarios para ello. Para la Audiencia Nacional, «los ingresos obtenidos por la cesión de su imagen no requieren de aquella actividad proactiva del tenista, ni provienen de su actividad profesional como tal, sino que se trata de rentas distintas y desvinculadas del desarrollo de dicha actividad profesional». No puede negarse que «la imagen del deportista va ligada al éxito y a la fama, siendo indudable que cuanto mayor sea el reconocimiento o fama del deportista mayor relevancia cobrarán las retribuciones ligadas a la misma, pero ello no autoriza a calificar esas rentas —como hizo en este caso la Inspección— como procedentes de una actividad económica, pues la retribución satisfecha no obedece a una actividad deportiva sino a la cesión de la imagen pública del deportista en los términos del contrato suscrito por ambas partes».

Disconforme con este pronunciamiento, la Administración General del Estado interpuesto recurso de casación y solicitó al Tribunal Supremo fijar doctrina en la que, a tenor de los artículos 25.4d y 27.1 de la Ley del IRPF, se estableciera que los rendimientos obtenidos por deportistas profesionales por la cesión de derechos de imagen no son rendimientos del capital mobiliario sino rendimientos de actividades económicas, sin que sea necesario para calificarlos como tales que la cesión de los derechos de imagen conlleve, por parte del deportista, una actividad propia y distinta de la actividad puramente deportiva.

Pues bien, el Tribunal Supremo rechaza la interpretación requerida en la medida en que pretende establecer un automatismo consistente en que la explotación de derechos de imagen por parte de deportistas profesionales ha de calificarse en todo caso como rendimiento de actividad económica, dada la vinculación de la actividad de cesión de la imagen con la actividad deportiva y la accesoriedad de la primera respecto de la segunda. Esa interpretación no solo obvia por completo lo dispuesto en los artículos 25.4d y 27 de la Ley del IRPF, sino que contradice el reconocimiento que el propio legislador efectúa, en el régimen especial de imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen regulado en el artículo 92 de la misma Ley, a favor de la posible explotación de los derechos de imagen al margen de la relación laboral, contemplando la opción de que el deportista profesional ceda esos derechos a una tercera sociedad para que esta lleve a cabo su explotación económica.

Advierte a continuación el Tribunal Supremo que «el propio sistema contempla que pueda obtener rendimientos el deportista profesional por explotación de su imagen a través o bien de una relación laboral, o bien al margen de esta por el propio deportista bien directamente, bien por un tercero al que se le cede mediante un negocio jurídico». Por ello, las formas en las que el deportista profesional puede obtener rendimientos por la explotación de su imagen son las siguientes, cada una con su propio régimen dentro del IRPF: a) rendimientos del trabajo por cuenta ajena, cuando se perciben como una partida más dentro de los distintos conceptos conformadores del salario pactado con la entidad deportiva con la que mantiene una relación laboral; b) rendimientos derivados de actividades económicas, cuando se explota directamente la propia imagen, constituyendo dicha explotación una actividad habitual o principal en la que se ordenan por cuenta propia los medios necesarios para su obtención; c) rendimientos del capital mobiliario, procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen a un tercero, siempre que dicha cesión no tenga lugar en el ámbito de una actividad económica; y d) rentas imputadas en virtud del régimen especial del artículo 92 de la Ley del IRPF.

En el caso objeto de controversia, la Administración en modo alguno defiende que exista vinculación entre el deportista y la sociedad cesionaria de sus derechos de imagen, ni que pueda considerarse que esta última es una sociedad meramente instrumental o que medie simulación negocial. Simplemente se aboga por un automatismo consistente en entender que los rendimientos obtenidos por la cesión de los derechos de imagen del deportista profesional autónomo deben considerarse procedentes de una actividad económica encuadrable en el artículo 27 de la Ley del IRPF. Esta afirmación «no es más que un desideratum, puesto que con ello viene a negar el propio sistema ideado por el legislador, el tratamiento dado a efectos del IRPF a los rendimientos obtenidos por la explotación de los derechos de imagen, con las distinciones antes apuntadas».

Así pues, el Tribunal Supremo establece como criterio jurisprudencial que «partiendo del casuismo de la materia, según las circunstancias de cada caso», los ingresos obtenidos por los deportistas profesionales autónomos por la cesión de sus derechos de imagen pueden considerarse rendimientos del capital mobiliario o procedentes de actividades económicas, «debiéndose negar que en todo caso y en cualquier circunstancia los rendimientos obtenidos por deportistas profesionales por la cesión de derechos de imagen deban ser calificados como rendimientos de actividades económicas en el IRPF» (FJ 3º).

A partir de este pronunciamiento es posible sostener que las rentas obtenidas por deportistas profesionales que desarrollan su actividad profesional por cuenta propia derivadas de la cesión de sus derechos de imagen a un tercero no vinculado no han de calificarse necesariamente como rendimientos derivados de una actividad económica. Serán las circunstancias particulares de cada caso las que determinen si merecen esa calificación o la de rendimientos del capital mobiliario.

Por otra parte, cabe destacar las diferencias existentes entre este importante fallo y la Sentencia de 15 de diciembre de 2021 (rec. núm. 1492/2021), en la que el Tribunal Supremo también abordó la tributación en el IRPF, como rendimientos del capital mobiliario o de actividades económicas, de los rendimientos derivados de la cesión de derechos de imagen por parte de un futbolista profesional vinculado, mediante una relación laboral, con un club deportivo que explotaba tales derechos. En aquella ocasión, el Tribunal Supremo concluyó, atendiendo a las circunstancias concurrentes y a las obligaciones asumidas por el deportista en los contratos de explotación de sus derechos de imagen, que «los rendimientos obtenidos directamente por ceder sus derechos de imagen a terceros con causa distinta del mero uso pasivo de tales derechos, en la medida en que impliquen el desarrollo de actividades adicionales de carácter personal por parte del cedente de (los) referidos derechos de imagen, deben considerarse (…) rendimientos de actividades económicas sujetos al IRPF» (FJ 4º).